Impuesto a las Ganancias. Actualización de los quebrantos impositivos, por Osvaldo Purciariello.

Osvaldo Purciariello es especialista del Depto. Técnico Legal Impositivo de Arizmendi. Contador Público (UBA). Licenciado en Administración (UBA). Posgrado en Tributación (CPCECABA). Profesor de Impuestos en la Universidad de Palermo. Docente Posgrado en Universidad de La Plata. Autor de artículos y ensayos sobre temas tributarios. Auditor y síndico de empresas de nivel nacional.

El penúltimo párrafo del artículo 25 de la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 2019 y sus modificaciones, establece que los quebrantos se actualizarán teniendo en cuenta la variación del Índice de Precios Internos al por Mayor (IPIM), publicado por el Instituto Nacional de Estadística y Censos, organismo desconcentrado actuante en el ámbito del Ministerio de Hacienda, operada entre el mes de cierre del ejercicio fiscal en que se originaron y el mes de cierre del ejercicio fiscal que se liquida. El Organismo Fiscal en su página institucional sobre la actualización de quebrantos impositivos opinó lo siguiente:

a) ABC de Consultas Frecuentes

ID 24753174 Fecha de publicación: 19/12/2019

Se solicita se aclare si los quebrantos acumulados no prescriptos, cualquiera fuera su año de generación, se deben actualizar conforme al índice de precios al consumidor, nivel general (IPC) o solo los generados a partir del 1/1/2018.
Respuesta de la AFIP:

Los quebrantos no son susceptibles de actualización. Los únicos costos actualizables son los previstos en el segundo párrafo del artículo 93 y los correspondientes a bienes revaluados. Respecto de los quebrantos y del resto de los bienes, resulta aplicable el primer párrafo del artículo 93, por lo que la actualización es igual a 1.

b) Espacio de Diálogo - AFIP- Cámaras empresariales

Acta N° 21 - de fecha 5/3/2020

¿Resultan actualizables los quebrantos impositivos?

Respuesta de la AFIP: El primer párrafo del artículo 93 de la ley de impuesto a las ganancias dispone que las actualizaciones previstas en la ley se practicarán conforme lo establecido en el artículo 39 de la ley 24073. A su vez, el segundo párrafo de dicho artículo establece la actualización sobre la base de las variaciones porcentuales del IPC, que resulta aplicable a los costos y deducciones allí aludidos, respecto de adquisiciones e inversiones efectuadas en ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1 de enero de 2018, y a los bienes que hayan sido revaluados en los términos del Capítulo I del Título X de la ley 27430.

En virtud de lo expuesto, para el caso de los quebrantos impositivos resulta de aplicación el mecanismo de actualización dispuesto en el primer párrafo del artículo 93 (t.o. 2019, texto anterior: L. 89) de la LIG.

c) La Dirección Nacional de Impuestos, a través del Dictamen DNI 131304807-2024 de fecha 29 de noviembre de 2024, establece que no resulta de aplicación en los quebrantos en el impuesto a las ganancias excepción alguna a lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 93 de la ley la que no autoriza la posibilidad de actualización bajo otro índice que no sea 1 (uno).

El Dictamen manifiesta que, con la modificación introducida por la ley 27430, el artículo 93 quedó redactado de la siguiente manera:

Índice de actualización

Art. 93 - Las actualizaciones previstas en esta ley se practicarán conforme lo establecido en el artículo 39 de la ley 24073.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo precedente, las actualizaciones previstas en los artículos 62 a 66, 71, 78, 87 y 88, y en los artículos 98 y 99, respecto de las adquisiciones o inversiones efectuadas en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1 de enero de 2018, se realizarán sobre la base de las variaciones porcentuales del índice de precios al consumidor nivel general (IPC) que suministre el Instituto Nacional de Estadística y Censos, conforme las tablas que a esos fines elabore la Administración Federal de Ingresos Públicos. Esta modificación importó habilitar las actualizaciones previstas en determinados artículos del texto legal con la condición de que se trataren de adquisiciones o inversiones efectuadas en los ejercicios fiscales que se iniciaron a partir del 1° de enero de 2018.

Por otra parte, la actualización de los quebrantos impositivos se encuentra normada en el artículo 25 de la ley de impuesto a las ganancias cuyo undécimo párrafo prevé que los quebrantos se actualizarán teniendo en cuenta la variación del Índice de Precios Internos al por Mayor (IPIM), publicado por el Instituto Nacional de Estadística y Censos, organismo desconcentrado actuante en el ámbito del Ministerio de Hacienda, operada entre el mes de cierre del ejercicio fiscal en que se originaron y el mes de cierre del ejercicio fiscal que se liquida.

En el contexto normativo expuesto, a criterio de la Dirección Nacional de Impuestos, si bien el undécimo párrafo del artículo 25 de la ley del tributo se encuentra plenamente vigente, el coeficiente de actualización que debe considerarse es 1 ((uno), toda vez que el artículo 93 de la ley del impuesto, salvo para las excepciones expresamente mencionadas en su segundo párrafo -entre las que no se encuentran los quebrantos- en su primer párrafo dispone que debe estarse a lo previsto en el artículo 39 de la ley 24.073.

En ese sentido, dicho artículo prevé que a los fines de las actualizaciones de valores previstas en la ley 11683, (t.o. 1978 y modif.), y en las normas de los tributos regidos por la misma, no alcanzadas por las disposiciones de la ley 23928, las tablas e índices que a esos fines elabora la Dirección General Impositiva para ser aplicadas a partir del 1 de abril de 1992 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive.

Por lo tanto, a criterio de la Dirección Nacional de Impuestos, sólo podría resultar procedente la actualización de los quebrantos impositivos en los términos del procedimiento que, a esos efectos, dispone la ley del impuesto, si el legislador, de manera expresa, hubiera contemplado la inclusión del artículo 25 como excepción a lo previsto en el primer párrafo del artículo 93 de la ley del gravamen.

En la actualidad, el Poder Ejecutivo entiende que habría que actualizar los quebrantos impositivos que está vedada, hasta el presente, en la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 2019 y sus modificaciones, para aquellos que se generen en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1° de enero de 2025, inclusive.

Como antecedente, la Ley 27742 de Bases y Puntos de Partida para la Libertad de los Argentinos crea un Régimen de Incentivo para Grandes Inversiones (RIGI) que entre los incentivos tributarios y aduaneros en la parte pertinente del inciso c) del artículo 183 permite para los inversores la actualización de los quebrantos.

Su texto dice lo siguiente:

Los quebrantos, al igual que el régimen general que les resulta aplicable, se actualizarán por la variación del Índice de Precios Internos al por Mayor (IPIM), publicado por el Instituto Nacional de Estadística y Censos, organismo desconcentrado actuante en el ámbito del Ministerio de Economía, operada entre el mes de cierre del ejercicio fiscal en que se originaron y el mes de cierre del ejercicio fiscal que se liquida. A estos efectos, se aclara que no resultara de aplicación el artículo 93 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

Notamos que la actualización de los quebrantos anteriores tiene una limitación debido a que la misma no operará desde el período fiscal en que se generó el quebranto, sino únicamente considerando la variación del Índice de Precios al Consumidor Nivel General (IPC) desde el mes de cierre del ejercicio fiscal inmediato anterior al que se inicie a partir del 1 de enero de 2025 y el mes de cierre del ejercicio fiscal que se liquida.

A los fines de que resulte aplicable la actualización de los quebrantos, el contribuyente debe haber presentado y cumplido con la obligación del mencionado gravamen -de acuerdo con la normativa vigente- por los períodos no prescriptos iniciados hasta el 31 de diciembre de 2024, inclusive. En caso de incumplir dicha condición, podrá regularizar su obligación por los períodos no prescriptos, abonando el importe de ese gravamen, oportunamente no ingresado -quedando condonados los intereses, multas y demás sanciones, como así también extinguida la acción penal tributaria, de corresponder- en la forma y condiciones que, a esos efectos, determine el MINISTERIO DE ECONOMÍA y en hasta TREINTA Y SEIS (36) cuotas mensuales, iguales y consecutivas.

Jurisprudencia

En la causa “CARSA SA c/Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo”, del 19/12/2024, la Corte Suprema de Justicia de la Nación con su pronunciamiento establece nuevas posibilidades para los contribuyentes puedan aplicar el ajuste por inflación en los quebrantos impositivos. Se puede llegar a plantear la confiscatoriedad en los casos en que, luego de la actualización de los quebrantos, la declaración jurada no arroje impuesto a las ganancias determinado.

En los autos “Telefónica de Argentina SA y otro c/EN-AFIP-DGI s/DGI - recurso de queja –” de fecha 09/06/2020, la Procurada General de la Nación confirmó que si se demostrase un supuesto de confiscatoriedad en los términos de la jurisprudencia “Candy SA” de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, no solo procede la aplicación del ajuste por inflación impositivo del Título VI de la ley del impuesto, sino también las actualizaciones de los valores de costo de bienes muebles e inmuebles, tanto para la amortización anual como en cuanto al costo de venta de esos bienes. También trató la procedencia de actualizar los quebrantos impositivos.

En la causa “Tilo Pampa SA c/EN - AFIP-DGI s/DGI –” de fecha 01/09/2020, la Sala IV de la Cámara Nacional Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia de primera instancia, ratificando, de este modo, la aplicación del ajuste por inflación impositivo, por darse un supuesto de confiscatoriedad en los términos de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “Candy SA” y también el régimen de actualizaciones para el caso de amortizaciones de bienes de uso y quebrantos.